Безналоговая договорная цена при мене

В рассмотренном Конституционным Судом РФ деле собственник земельного участка с кадастровой стоимостью 2 953 783 руб., обменял его на земельный участок с кадастровой стоимостью 421 969 руб. И этот собственник был обложен налогом несмотря на то, что стороны договора мены указали в самом договоре на равноценность обмениваемых участков.
Конституционный Суд отметил неправомерность такого налогообложения и предписал федеральному законодателю пересмотреть это налогообложение с учетом того, что налог должен взиматься только тогда, когда будет опровергнута эквивалентность совершенной мены.

Ниже приводятся главные выдержки из соответствующего постановления Конституционного Суда РФ, которые помогут правильно составить договор мены не равных по кадастровой стоимости земельных участков и другого недвижимого имущества.


Постановление Конституционного Суда Российской Федерации
от 15 января 2026 г.
№ 1-П

1.1. Как следует из представленных материалов, Л.А. Селюковой принадлежал земельный участок (категория земель сельскохозяйственного назначения) с кадастровой стоимостью 2 953 783 руб., который она обменяла по договору мены, заключенному 17 июня 2021 года с другим физическим лицом, на земельный участок той же категории с меньшей кадастровой стоимостью (421 969 руб.). По условиям договора участки признавались равноценными (стоимость каждого из них установлена сторонами в размере 500 000 руб.), т.е. обмен производился без каких-либо доплат.
Налоговый орган привлек Л.А. Селюкову к налоговой ответственности с начислением недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ) в размере 138 794 руб. и пени, с чем в целом согласился вышестоящий налоговый орган. При этом доход заявительницы был определен исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею по договору мены земельного участка (2 953 783 руб.), умноженной на понижающий коэффициент 0,7.

Заявительница, не согласившись, в частности, с начислением недоимки, обжаловала решения налоговых органов в судебном порядке. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию заявительницы, признав незаконным привлечение ее к налоговой ответственности и начисление указанной недоимки (решение Ленинского районного суда города Курска от 25 апреля 2023 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Курского областного суда от 1 августа 2023 года). При этом суды исходили из того, что доход стороны договора мены для цели взимания НДФЛ подлежал определению исходя из стоимости полученного ею имущества. С этим, однако, не согласилась судебная коллегия по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции, отменившая апелляционное определение и направившая дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции (кассационное определение от 11 декабря 2023 года). Как указал суд кассационной инстанции, стоимость земельного участка, полученного Л.А. Селюковой по договору мены, составила 500 000 руб., т.е. доход заявительницы от обмена земельных участков меньше, чем кадастровая стоимость отчужденного ею участка, умноженная на понижающий коэффициент 0,7. Соответственно, в силу пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащего применению, по мнению суда, к доходам по договору мены во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации, доход заявительницы для целей исчисления НДФЛ должен приниматься равным кадастровой стоимости отчужденного ею земельного участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
В ходе нового рассмотрения дела суды согласились с позицией налоговых органов о том, что доход заявительницы по договору мены необходимо определять исходя из стоимости отчужденного ею участка (апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Курского областного суда от 2 апреля 2024 года, кассационное определение судебной коллегии по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции от 17 июня 2024 года). Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2024 года, с которым согласился заместитель Председателя этого суда (письмо от 16 января 2025 года), отказано в передаче кассационной жалобы заявительницы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации….
…При этом дело заявительницы, как показало в том числе предварительное изучение ее обращения, не является единичным примером такого правоприменения. Аналогичный подход к налогообложению доходов по договору мены сформулирован в разъяснениях финансовых органов (например, письмо Минфина России от 29 декабря 2023 года № 03-04-05/128182) и находит поддержку в судебной практике (например, кассационное определение Девятого кассационного суда общей юрисдикции от 21 июня 2023 года № 88а-6003/2023)…
…Статья 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения. По смыслу пункта 2 этой статьи в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта принимаются равными величине указанной кадастровой стоимости, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. Введение такого регулирования, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации применительно к аналогичному положению ранее действовавшего пункта 5 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации, направлено на предотвращение злоупотребления налогоплательщиками своими правами путем занижения действительной стоимости недвижимого имущества при его отчуждении с целью уклонения от уплаты налога (Определение от 2 июля 2019 года № 1833-О).
В силу пункта 6 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации доходы налогоплательщика при получении объекта недвижимого имущества в порядке дарения принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта, внесенной в Единый государственный реестр недвижимости (далее также - ЕГРН) и подлежащей применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества (в случае образования этого объекта недвижимого имущества в течение налогового периода - кадастровой стоимости этого объекта, определенной на дату его постановки на государственный кадастровый учет).
Между тем по своему буквальному смыслу статья 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентируя последствия отчуждения объектов недвижимого имущества по договорам купли-продажи или получения их в порядке дарения, не предусматривает правил определения налоговой базы по доходам от совершения гражданами мены таких объектов...
…3.1. Договоры купли-продажи и мены имущества, хотя они в равной мере направлены на отчуждение имущества и могут рассматриваться в ряду оснований приобретения права собственности (пункт 2 статьи 218 ГК Российской Федерации), предполагают различное содержание складывающихся в связи с их заключением обязательственных правоотношений. При продаже товара продавец получает право требовать денежную оплату от покупателя, тогда как существо взаимных предоставлений по договору мены состоит в обмене товарами (пункт 1 статьи 454 и пункт 1 статьи 567 ГК Российской Федерации).
Различия в содержании обязательственных правоотношений, складывающихся на основании договоров купли-продажи и мены, не умаляются положением пункта 2 статьи 567 ГК Российской Федерации о том, что к договору мены могут применяться правила о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Данное законоположение прямо закрепляет, что правила о купле-продаже могут применяться к мене, если это не противоречит законодательному регулированию договора мены и его существу. Такая оговорка, используемая также при регламентации иных договорных отношений (например, в силу статьи 783 данного Кодекса правила о договоре подряда применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит положениям соответствующей главы данного Кодекса и особенностям предмета последнего), является приемом законодательной техники, благодаря которому сходные ситуации разрешаются сходным образом. Например, с опорой на данное правило предписания о последствиях продажи некачественного товара применяются в судебной практике и к случаям передачи некачественного товара по договору мены.
При этом сам по себе данный прием юридической техники не искажает и не отменяет гражданско-правового существа договора, опосредующего обмен товарами. Игнорирование законодателем самостоятельности такого обмена как особых экономических отношений - а равно и сопутствующих им интересов, - отличающихся (несмотря на наличие сходных черт) от отношений, опосредованных договором купли-продажи, обессмыслило бы и введение в Гражданский кодекс Российской Федерации отдельной главы 31 "Мена" вместо выделения одноименного параграфа в главе 30 "Купля-продажа". Отличительной особенностью мены является, в частности, то, что в силу прямого указания пункта 1 статьи 568 ГК Российской Федерации обмениваемые товары признаются равноценными, хотя стороны могут договориться и об ином. На этот случай пункт 2 той же статьи предусматривает для стороны, передающей товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, обязанность оплатить разницу в ценах. В судебной практике также сформулирована позиция, согласно которой содержащиеся в договоре мены или иных документах, являющихся его неотъемлемой частью, данные о неодинаковой стоимости (ценах) сами по себе не свидетельствуют о неравноценности обмениваемых товаров. Правильная оценка сложившимся между сторонами отношениям может быть дана только после выяснения воли сторон по затронутому вопросу (пункт 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены, утвержденного информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 сентября 2002 года № 69). В частности, отмечается, что при отсутствии в договоре мены условий, свидетельствующих о неравноценности передаваемых сторонами друг другу векселей, они рассматриваются как равноценные независимо от того, что суммы векселей (номинальные стоимости) различны (пункт 8 того же Обзора)…
…5.1. Вместе с тем как таковое приобретение налогоплательщиком недвижимого имущества по договору мены не свидетельствует безусловно о получении им экономической выгоды от сделки. Обмен сопровождается отчуждением принадлежавшего налогоплательщику имущества, т.е. уменьшением его имущественной сферы, и вместе с тем предполагает эквивалентность встречных предоставлений (обмениваемых объектов), причем и в том случае, когда он на основании соглашения участников мены является неравноценным, поскольку тогда производимая одной из сторон доплата в соответствии с пунктом 2 статьи 568 ГК Российской Федерации компенсирует в пользу другой стороны разницу стоимостей обмениваемых объектов.
Поэтому для установления действительного изменения имущественного положения сторон по договору мены (в частности, в случае существенного расхождения в стоимости обмениваемых объектов) может требоваться опровержение эквивалентности произведенного обмена с учетом всей совокупности обстоятельств, сопутствующих совершению соответствующих гражданско-правовых сделок. Такое опровержение - с учетом установленного в Налоговом кодексе Российской Федерации общего правила о признании рыночными применяемых налогоплательщиками в сделках цен, а также признании рыночными доходов (прибыли, выручки), получаемых сторонами таких сделок (абзац третий пункта 1 статьи 105.3), - может осуществляться в рамках процедур налогового контроля при оценке законности действий налогоплательщика с точки зрения получения им необоснованной налоговой выгоды от совершения сделки (сокрытия полученных по договору доходов) и в иных предусмотренных налоговым законодательством случаях.
5.2. Конституционный Суд Российской Федерации вместе с тем подчеркивал, что предусмотренные налоговым законодательством правила определения цен основаны на презумпции добросовестности налогоплательщиков при согласовании цен заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами при соблюдении законодательно установленных условий (определения от 28 мая 2013 года № 830-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 27 сентября 2018 года № 2464-О и др.).
Применительно к обмену недвижимого имущества для опровержения его эквивалентности в налоговых целях, т.е. установления получения соответствующей стороной договора мены экономической выгоды от произведенного обмена, внимания могут требовать обстоятельства, связанные с отчуждением налогоплательщиком значительно более дорогостоящего имущества в обмен на существенно меньший по стоимости объект при отсутствии у такой сделки разумных c точки зрения обычного гражданина мотивов, включая внеэкономические (бытовые) мотивы: переезд на новое место жительства, улучшение жилищных условий и т.д.
В случае же опровержения эквивалентности произведенного обмена объектами недвижимого имущества особое значение приобретают экономические характеристики обмененных объектов как один из показателей, которые могут быть учтены при установлении изменившегося имущественного положения сторон и, соответственно, размера дохода, полученного налогоплательщиком и подлежащего обложению НДФЛ. Для объектов недвижимого имущества такой экономической характеристикой является их кадастровая стоимость, определяемая в ходе государственной кадастровой оценки, по общему правилу, в отношении всех учтенных в ЕГРН зданий, помещений, сооружений, объектов незавершенного строительства, машино-мест (части 1 и 3 статьи 11 Федерального закона от 3 июля 2016 года № 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке"). Как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд Российской Федерации, кадастровая стоимость не лишена экономических оснований и имеет связь с рыночной стоимостью объекта недвижимого имущества, подлежащего оценке (Постановление от 15 февраля 2019 года № 10-П; определения от 3 июля 2014 года № 1555-О, от 16 июля 2015 года № 1769-О и № 1790-О, от 25 октября 2016 года № 2207-О и др.).
В отсутствие специальных правил определения подлежащего налогообложению дохода физических лиц от совершения мены недвижимого имущества предпочтительность учета именно кадастровой стоимости обмененных объектов вытекает из предсказуемости размера рассчитываемых на ее основе налоговых обязательств, притом что, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, у налогоплательщика при несогласии предполагается наличие возможности по установлению кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества в размере его рыночной стоимости, если кадастровая стоимость используется для расчета его налоговых обязательств (Постановление от 11 июля 2017 года № 20-П; определения от 30 сентября 2019 года № 2604-О, от 27 февраля 2020 года № 380-О, от 28 июня 2022 года № 1564-О и др.). В то же время природа кадастровой стоимости, а также нормативно-правовая регламентация ее определения и применения позволяют - с учетом того, что опровержение эквивалентности произведенного физическими лицами обмена в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, обусловлено отказом от применения в их отношении в налоговых целях презумпции достоверности указанной в сделке цены, - принимать во внимание для такого опровержения существенное отклонение кадастровой стоимости полученного налогоплательщиком объекта от кадастровой стоимости объекта, отчужденного им, в условиях, когда отсутствуют разумные, в том числе внеэкономические, мотивы для совершения такого обмена.
Соответственно, при опровержении эквивалентности совершенного обмена подлежащая налогообложению экономическая выгода, полученная физическим лицом по договору мены в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, может состоять в превышении кадастровой стоимости приобретенного им имущества над кадастровой стоимостью переданного по этому договору объекта. При этом учету подлежат и те суммы, которые выплачиваются по договору мены, если она является в соответствии с его условиями неравноценной, поскольку при опровержении эквивалентности обмена они также влияют на изменение имущественного положения сторон. Указанные поступления, формируя экономическую выгоду налогоплательщика, образуют его налогооблагаемый доход по договору мены. Если же кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества не определена или не подлежит применению в соответствии с законодательством о государственной кадастровой оценке, налоговым органом в рамках его полномочий по осуществлению налогового контроля должно быть обеспечено определение рыночной стоимости этого объекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"…

…Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 6, 47.1, 71, 72, 74, 75, 78, 79, 80 и 100 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации
постановил:
1. Признать пункт 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 2), 55 (часть 3) и 57, в той мере, в какой он во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации допускает произвольное разрешение вопроса об определении подлежащего обложению НДФЛ дохода действующего добросовестно налогоплательщика в случае совершения им мены объектов недвижимого имущества в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности.
2. Федеральному законодателю надлежит - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, основанных на ее положениях, - внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из настоящего Постановления.
Впредь до внесения в правовое регулирование изменений, вытекающих из настоящего Постановления, при совершении налогоплательщиком мены объектов недвижимого имущества в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, НДФЛ взимается - в случае опровержения эквивалентности совершенной мены, а именно установления отсутствия разумных, в том числе внеэкономических, мотивов для ее совершения при существенном превышении кадастровой стоимости полученного в результате мены недвижимого имущества над кадастровой стоимостью отчужденного недвижимого имущества (при этом, если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества не определена или не подлежит применению в соответствии с законодательством о государственной кадастровой оценке, применяется рыночная стоимость, определяемая налоговым органом на основании отчета об оценке), в том числе с учетом всех выплаченных по такому договору денежных средств, - с соответствующей разницы.
Признание пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации, а также указанные особенности исполнения настоящего Постановления не являются основанием для пересмотра размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков, исполнивших обязанность по уплате НДФЛ за предшествовавшие вынесению настоящего Постановления периоды и не оспоривших соответствующую обязанность (ее размер) в установленном законом порядке, а также для пересмотра судебных актов по иным, помимо дела заявительницы, делам, если судебные акты по этим делам вступили в законную силу.
3. Судебные акты, вынесенные по делу гражданки Селюковой Любови Александровны на основании пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации, подлежат пересмотру в установленном порядке с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в настоящем Постановлении.
4. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
5. Настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в "Российской газете", "Собрании законодательства Российской Федерации" и на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru).